Δείτε εδώ το πρώτο μέρος της εγκυκλίου

6. Ενιαίο δηλωθέν τίμημα/αξία κτήσης ( ΠΟΛ 1168/2014 ΑΥΟ (ΦΕΚ Β' 1724/27-6-2014)

α) Σε περίπτωση που με το ίδιο συμβόλαιο αποκτήθηκαν εξ επαχθούς αιτίας περισσότερες αυτοτελείς ιδιοκτησίες με ενιαίο δηλωθέν τίμημα αγοράς και, στη συνέχεια, μεταβιβάζονται με επαχθή αιτία μία ή περισσότερες εξ αυτών, η τιμή κτήσης της ή των μεταβιβαζόμενων ιδιοκτησιών προσδιορίζεται με αναγωγή του συνολικού τιμήματος κατά το λόγο της αντικειμενικής αξίας της μεταβιβαζόμενης αυτοτελούς ιδιοκτησίας προς την συνολική αντικειμενική αξία των κτηθέντων (κατά το χρόνο της απόκτησής τους) και, εάν δεν υπάρχει αντικειμενική αξία, γίνεται αναγωγή με βάση την οικεία φορολογητέα αξία εφόσον υπάρχει για κάθε μία αυτοτελή ιδιοκτησία και αν ούτε αυτή υπάρχει, τότε η τιμή κτήσης προσδιορίζεται σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 41 του ν.4172/2013.

Παράδειγμα: Έστω ότι αγοράστηκαν το 2003 τρία διαμερίσματα (Α,Β,Γ) έναντι συνολικού δηλωθέντος τιμήματος 150.000 ευρώ. Το 2014 πωλείται το διαμέρισμα Α. Η αντικειμενική αξία του διαμερίσματος Α, σύμφωνα με το συμβόλαιο αγοράς ήταν 40.000 ευρώ, του Β 60.000 ευρώ και του Γ 70.000 ευρώ, ήτοι συνολική αξία και για τα τρία διαμερίσματα 170.000 ευρώ. Με βάση τα ανωτέρω, στο συνολικό δηλωθέν τίμημα αγοράς ύψους 150.000 ευρώ αντιστοιχούν για τη νυν μεταβιβαζόμενη ιδιοκτησία 35.294 ευρώ ως τίμημα για το ακίνητο Α (40.000*150.000/170.000=35.294).

β) Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν με το ίδιο συμβόλαιο αποκτήθηκαν εξ επαχθούς αιτίας, με ενιαίο δηλωθέν τίμημα πχ οριζόντια ιδιοκτησία κύριας χρήσης και βοηθητικοί χώροι που συνιστούν αυτοτελείς οριζόντιες ιδιοκτησίες, και εν συνεχεία μεταβιβάζεται μόνο η οριζόντια ιδιοκτησία κύριας χρήσης.

γ) Σε περίπτωση που με το ίδιο συμβόλαιο αποκτήθηκαν από χαριστική αιτία ή με κληρονομική διαδοχή περισσότερες αυτοτελείς ιδιοκτησίες με ενιαία αξία και, στη συνέχεια, μεταβιβάζονται με επαχθή αιτία μία ή περισσότερες εξ αυτών, η τιμή κτήσης της ή των μεταβιβαζόμενων ιδιοκτησιών προσδιορίζεται με αναγωγή της αντικειμενικής ή (εφ' όσον αυτή δεν υφίσταται) της φορολογητέας αξίας κτήσης των μεταβιβαζομένων ακινήτων, εφόσον αυτή υφίσταται για κάθε μία ιδιοκτησία, στην συνολική αντικειμενική ή (εφ' όσον αυτή δεν υφίσταται) στην φορολογητέα αξία απόκτησής τους και, εάν δεν υπάρχει αντικειμενική ή φορολογητέα αξία, τότε η αξία κτήσης θα προσδιοριστεί σύμφωνα με την περίπτωση γ' της παραγράφου 2 του άρθρου 41 (Δείκτης Τιμών Κατοικιών). Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση κτήσης με ενιαία αξία ιδιοκτησίας κύριας χρήσης και βοηθητικών χώρων που συνιστούν αυτοτελείς οριζόντιες ιδιοκτησίες και εν συνεχεία μεταβιβάζεται μόνο η οριζόντια ιδιοκτησία κύριας χρήσης.

Παράδειγμα: Απόκτηση το έτος 2000 τριών οριζοντίων ιδιοκτησιών λόγω γονικής παροχής με ενιαία αντικειμενική αξία 250.000 ευρώ και δηλωθείσα αξία από τον φορολογούμενο 300.000 ευρώ (αξία επί της οποίας επιβλήθηκε ο φόρος γονικής παροχής). Το έτος 2014 πωλείται η μία εξ αυτών έναντι τιμήματος 100.000 ευρώ. Χρόνος κτήσης είναι το 2000. Η τιμή κτήσης προσδιορίζεται με αναγωγή της αντικειμενικής αξίας (κατά το έτος κτήσης) της μεταβιβαζόμενης ιδιοκτησίας στη συνολική αντικειμενική αξία των τριών οριζόντιων ιδιοκτησιών. Έστω ότι η αντικειμενική αξία της πωλούμενης ιδιοκτησίας είναι (κατά το έτος κτήσης) 80.000 ευρώ. Η αξία κτήσης αυτής είναι 80.000 * 300.000/250.000= 96.000 ευρώ.

δ) Σε περίπτωση κτήσης από οποιαδήποτε αιτία ενιαίας οριζόντιας ιδιοκτησίας, και στη συνέχεια διάσπασης αυτής σε νέες μερικότερες και μεταβίβασης κάποιας από αυτές, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται αυτή που προκύπτει από την αναγωγή της αξίας κτήσης της επιφάνειας της αρχικά συνολικά κτηθείσας ιδιοκτησίας στην αξία που αντιστοιχεί στην μεταβιβαζόμενη επιφάνεια κατά τον λόγο της επιφάνειας του μεταβιβαζόμενου προς την επιφάνεια της αρχικά συνολικά κτηθείσας ιδιοκτησίας. Χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος απόκτησης της ενιαίας οριζόντιας ιδιοκτησίας.

Παράδειγμα: Κτήση το έτος 2000 ενιαίας οριζόντιας ιδιοκτησίας επιφάνειας 1.000 τ.μ. έναντι τιμήματος 500.000 ευρώ. Το έτος 2005 ακολουθεί διάσπαση αυτής σε πέντε (5) μερικότερες ιδιοκτησίες. Το 2014 πωλείται η μία εξ αυτών η οποία έχει επιφάνεια 200 τ.μ. Χρόνος κτήσης είναι το 2000. Η τιμή κτήσης αυτής προσδιορίζεται ως εξής: 500.000*200/1000= 100.000 ευρώ

ε) Σε περίπτωση κτήσης από οποιαδήποτε αιτία ενιαίου ακάλυπτου οικοπέδου ή αγροτεμαχίου, και στη συνέχεια κατάτμησης αυτού σε νέα μερικότερα και μεταβίβασης κάποιου από αυτά, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται αυτή που προκύπτει από την αναγωγή της αξίας κτήσης της επιφάνειας του αρχικού ενιαίου οικοπέδου στην αξία που αντιστοιχεί στην μεταβιβαζόμενη έκταση κατά τον λόγο της μεταβιβαζόμενης έκτασης προς την επιφάνεια του αρχικού ενιαίου οικοπέδου. Χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος απόκτησης του ενιαίου ακάλυπτου οικοπέδου.

Παράδειγμα: Κτήση το έτος 2000 ενιαίου ακάλυπτου οικοπέδου επιφάνειας 10.000 τ.μ. έναντι τιμήματος 300.000 ευρώ. Το έτος 2005 ακολουθεί κατάτμηση αυτού σε πέντε (5) τμήματα. Το 2014 πωλείται το ένα εξ αυτών επιφάνειας 800 τ.μ. Χρόνος κτήσης είναι το 2000. Η τιμή κτήσης αυτού προσδιορίζεται ως εξής: 300.000*800/10.000= 24.000 ευρώ

στ) Σε περίπτωση κτήσης από οποιαδήποτε αιτία ενιαίου ακάλυπτου οικοπέδου και στη συνέχεια υπαγωγής αυτού στις διατάξεις του ΝΔ 1024/1971 (κάθετη συνιδιοκτησία) και δημιουργίας επιμέρους αυτοτελών ιδιοκτησιών, σε περίπτωση μεταβίβασης κάποιας από αυτές, ως τιμή κτήσης λαμβάνεται αυτή που προκύπτει από την αναγωγή της αξίας της μεταβιβαζόμενης ιδιοκτησίας στην συνολική αξία του ενιαίου ακάλυπτου οικοπέδου κατά τον λόγο του αδιαίρετου ποσοστού συνιδιοκτησίας της μεταβιβαζόμενης ιδιοκτησίας προς το συνολικό αδιαίρετο ποσοστό συνιδιοκτησίας του ενιαίου ακάλυπτου οικοπέδου. Χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος κτήσης του οικοπέδου.

Παράδειγμα: Κτήση το έτος 2000 ενιαίου ακάλυπτου οικοπέδου επιφάνειας 10.000 τ.μ. έναντι τιμήματος 300.000 ευρώ. Το έτος 2005 υπάγεται στην κάθετη συνιδιοκτησία και δημιουργούνται πέντε (5) επιμέρους αυτοτελείς ιδιοκτησίες. Το 2014 πωλείται η μία εξ αυτών η οποία έχει ποσοστό 200/1000 επί του οικοπέδου. Χρόνος κτήσης είναι το 2000. Η τιμή κτήσης αυτής προσδιορίζεται ως εξής: 300.000* 200/1000=60.000 ευρώ

Εάν στην ανωτέρω περίπτωση υπάρχει ενιαίο οικόπεδο με κτίσμα και στην συνέχεια συσταθεί κάθετη /οριζόντια ιδιοκτησία και δημιουργηθούν επιμέρους αυτοτελείς ιδιοκτησίες, σε περίπτωση μεταβίβασης μιας από αυτές, η τιμή κτήσης υπολογίζεται με τον πλασματικό τρόπο.

Ιδιαίτερη περίπτωση αποτελεί η απόκτηση πολυώροφης οικοδομής, η σύσταση στη συνέχεια επ' αυτής οριζόντιων ιδιοκτησιών και η πώληση μίας εξ αυτών.

Στην ανωτέρω περίπτωση, χρόνος κτήσης αποτελεί ο χρόνος κτήσης του ενιαίου ακινήτου. Η τιμή κτήσης ή η αξία κτήσης προκύπτει από την αναγωγή της αξία της μεταβιβαζόμενης ιδιοκτησίας στην συνολική αξία της οικοδομής κατά το ποσοστό συνιδιοκτησίας της μεταβιβαζόμενης ιδιοκτησίας στο ενιαίο ακάλυπτο οικόπεδο.

Παράδειγμα: Κτήση το έτος 2000 τριώροφου έναντι 300.000 ευρώ επιφάνειας συνολικής 300 τμ. Ακολούθως, συστάθηκαν τρεις οριζόντιες ιδιοκτησίες και το έτος 2014 πωλείται μία εξ αυτών επιφάνειας 80 τμ έναντι τιμήματος 100.000 ευρώ με ποσοστό συνιδιοκτησίας στο οικόπεδο 300 χιλιοστά. Χρόνος κτήσης της πωλούμενης ιδιοκτησίας είναι το έτος 2000. Η τιμή κτήσης προσδιορίζεται ως εξής: 300.000 ευρώ * 300/1.000=90.000 ευρώ.

Επίσης σε περίπτωση μεταβίβασης αδόμητων ιδιοκτησιών (χωρίς υποχρέωση ανέγερσης) κατόπιν οικοδομικής άδειας ανέγερσης και σύστασης οριζόντιων/κάθετων ιδιοκτησιών, τότε χρόνος κτήσης θεωρείται ο χρόνος απόκτησης οικοπέδου και η τιμή κτήσης προκύπτει από την αναγωγή του ποσοστού βάσει της μεταβιβαζόμενης ιδιοκτησίας στο συνολικό ακάλυπτο οικόπεδο.

Μεταβίβαση ακινήτου που προήλθε μερικώς από ανέγερση

Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1168/24.6.2014 ΑΥΟ σε περίπτωση πώλησης ακινήτου- κτίσματος (συμπεριλαμβανομένων των αυτοτελών ιδιοκτησιών), το οποίο αποκτήθηκε κατά ιδανικό μερίδιο ως οικόπεδο και επί του οποίου στη συνέχεια ανεγέρθηκε από τον πωλητή και από τον συνιδιοκτήτη στο οικόπεδο είτε με αυτεπιστασία είτε με το σύστημα της αντιπαροχής και απόκτησης από το ίδιο πρόσωπο, πριν από την πώληση, έτερου ποσοστού από άλλη αιτία (επαχθή ή χαριστική), η συνολική τιμή κτήσης του μεταβιβαζόμενου κτίσματος υπολογίζεται με την αναγωγή της αξίας του ποσοστού που αποκτήθηκε από άλλη αιτία στη συνολική αξία του μεταβιβαζόμενου ακινήτου κατά τον λόγο του επιμέρους ποσοστού του μεταβιβαζόμενου κτίσματος, που αποκτήθηκε από άλλη αιτία (επαχθή ή χαριστική) προς το συνολικό ποσοστό του μεταβιβαζόμενου κτίσματος.

Παράδειγμα: Ανέγερση από τον Α και Β με αυτεπιστασία ακινήτου κατά 50% έκαστος με έτος άδειας το 2000. Το 2005 ο Α προβαίνει σε δωρεά του ποσοστού του στον Β με φορολογητέα αξία 70.000 ευρώ. Ο Β το 2014 πωλεί το ακίνητο. Ο χρόνος κτήσης του μεταβιβαζόμενου είναι ο χρόνος απόκτησης τουλάχιστον του 75% της πλήρους κυριότητας, δηλαδή το έτος 2005. Η τιμή κτήσης υπολογίζεται ως εξής: 70.000 * 100% ΠΚ / 50%ΠΚ=140.000 ευρώ.

7. Διαφορετικοί-διαδοχικοί χρόνοι κτήσης του μεταβιβαζόμενου δικαιώματος.

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 41 ο χρόνος κτήσης είναι ο χρόνος απόκτησης ποσοστού τουλάχιστον εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του μεταβιβαζόμενου δικαιώματος επί της ακίνητης περιουσίας. Ειδικά, όμως, με την ΠΟΛ.1119/25.4.2014 ΑΥΟ, έχει οριστεί ότι σε περίπτωση κατά την οποία μεταβιβάζεται η πλήρης κυριότητα ακινήτου που αποκτήθηκε κατά ψιλή κυριότητα και επικαρπία αντίστοιχα σε διαφορετικούς χρόνους, ως χρόνος κτήσης της πλήρους κυριότητας θεωρείται ο χρόνος κατά τον οποίο αποκτήθηκε κατά ποσοστό 75% τουλάχιστον η αξία της πλήρους κυριότητας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 2961/2001.

Σε περίπτωση κατά την οποία μεταβιβάζεται η πλήρης κυριότητα ακινήτου ή ιδανικού μεριδίου αυτής, η οποία έχει αποκτηθεί από το ίδιο πρόσωπο εν μέρει κατά πλήρη κυριότητα και εν μέρει κατά ψιλή κυριότητα που συνενώθηκε μεταγενέστερα με επικαρπία (ή και το αντίστροφο), ως χρόνος κτήσης θεωρείται εκείνος κατά τον οποίο αποκτήθηκε ποσοστό τουλάχιστον 75% της μεταβιβαζόμενης πλήρους κυριότητας ή του ιδανικού μεριδίου αυτής.

Σε περίπτωση όμως κατά την οποία έχουν αποκτηθεί από το ίδιο πρόσωπο διαφορετικά δικαιώματα επί του ιδίου ακινήτου και στη συνέχεια τα δικαιώματα αυτά πωλούνται διακεκριμένα με την ίδια μεταβιβαστική πράξη στον ίδιο αγοραστή και με ενιαίο τίμημα, τότε ο χρόνος κτήσης προσδιορίζεται βάσει του κανόνα του χρόνου απόκτησης ποσοστού τουλάχιστον εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του μεταβιβαζόμενου δικαιώματος. Η αξία κτήσης στην περίπτωση αυτή υπολογίζεται κατά τις γενικές διατάξεις, το δε ενιαίο τίμημα, που αντιστοιχεί στο σύνολο των μεταβιβαζομένων δικαιωμάτων, επιμερίζεται ανά μεταβιβαζόμενο δικαίωμα όπως προκύπτει από το συμβόλαιο και εάν αυτό δεν είναι εφικτό, κάθε δικαίωμα κρίνεται αυτοτελώς.

ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑΤΑ:

1) Ο Β το έτος 2000 μεταβιβάζει κατά πλήρη κυριότητα στον Α ποσοστό 50% οικοπέδου, στο δε υπόλοιπο ποσοστό παραμένει συγκύριος. Το 2004 ο Β μεταβιβάζει στον Α με γονική παροχή την ψιλή κυριότητα (6/10) επί του υπόλοιπου 50% του οικοπέδου. Το 2010 ο Β πεθαίνει. Το 2014 ο Α πωλεί κατά πλήρη κυριότητα το οικόπεδο. Ο χρόνος κτήσης στην ανωτέρω περίπτωση είναι το έτος 2004, δηλαδή ο χρόνος απόκτησης τουλάχιστον του 75% της πλήρους κυριότητας (50% + 30%).

2) Ο Β το έτος 2000 μεταβιβάζει στον Α ποσοστό 50% της ψιλής κυριότητας οικοπέδου, η οποία αντιστοιχεί σε ποσοστό 6/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας του μεριδίου. Στη συνέχεια, κατά το έτος 2001 ο Β παραιτείται της επικαρπίας για το ίδιο ποσοστό 50% υπέρ του Α. Το 2010 επίσης ο Β μεταβιβάζει στον Α την ψιλή κυριότητα επί του υπόλοιπου 50% του οικοπέδου, η οποία αντιστοιχεί στα 7/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας του μεριδίου. Το 2011 πεθαίνει ο επικαρπωτής Β. Το 2014 ο Α πωλεί κατά πλήρη κυριότητα το ακίνητο. Ερωτάται ποιος είναι ο χρόνος κτήσης:

Στην προκειμένη περίπτωση λαμβανομένου υπ' όψιν ότι μεταβιβάζεται η πλήρης κυριότητα ακινήτου που αποκτήθηκε κατά ψιλή κυριότητα και επικαρπία αντίστοιχα σε διαφορετικούς χρόνους, ως χρόνος κτήσης της πλήρους κυριότητας θεωρείται ο χρόνος κατά τον οποίο αποκτήθηκε κατά ποσοστό 75% τουλάχιστον η αξία της πλήρους κυριότητας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν. 2961/2001. Εν προκειμένω, επομένως, κατά την πρώτη κτήση της ψιλής κυριότητας το έτος 2000 αποκτήθηκε ποσοστό 6/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας του 50% που ισοδυναμεί με 30% της αξίας της πλήρους κυριότητας του όλου ακινήτου, εν συνεχεία κατά την πρώτη κτήση της αξίας του 50% της επικαρπίας λόγω της παραιτήσεως του Β ο Α απέκτησε τα υπόλοιπα 4/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας του 50% που ισοδυναμεί με 20% της αξίας της πλήρους κυριότητας του όλου ακινήτου, τέλος δε με την τελευταία απόκτηση του υπόλοιπου ποσοστού 50% της ψιλής κυριότητας το 2010, η οποία αντιστοιχεί στα 7/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας του 50%, δηλαδή στο 35% του όλου ακινήτου, ο Α απέκτησε ήδη 85% της αξίας της πλήρους κυριότητας του όλου ακινήτου και συνεπώς χρόνος κτήσης είναι το έτος 2010.

3) Ο Β το έτος 2000 μεταβιβάζει στον Α ποσοστό 50% της ψιλής κυριότητας οικοπέδου η οποία αντιστοιχεί σε ποσοστό 6/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας του μεριδίου, στη συνέχεια το έτος 2001 του μεταβιβάζει ποσοστό 50% της επικαρπίας αυτού. Το 2004 ο Β μεταβιβάζει στον Α την ψιλή κυριότητα επί ποσοστού 20% του οικοπέδου. Το 2014 ο Α πωλεί το 50% της πλήρους κυριότητας του ακίνητου και το 20% της ψιλής κυριότητας αυτού έναντι ενιαίου τιμήματος.

Στην προκειμένη περίπτωση δεδομένου ότι έχουν αποκτηθεί από τον πωλητή διακριτά δικαιώματα επί του μεταβιβαζόμενου ακινήτου, ήτοι το 50% της πλήρους κυριότητας και το 20% της ψιλής κυριότητας αυτού, τα οποία πωλούνται διακεκριμένα με την ίδια μεταβιβαστική πράξη στον ίδιο αγοραστή και με ενιαίο τίμημα, ο χρόνος κτήσης για κάθε ένα δικαίωμα κρίνεται αυτοτελώς.

Συγκεκριμένα για μεν το 50% της μεταβιβαζόμενης πλήρους κυριότητας, χρόνος κτήσης είναι το έτος 2001 οπότε αποκτήθηκε ποσοστό τουλάχιστον 75% της αξίας της μεταβιβαζόμενης κυριότητας για δε το υπόλοιπο ποσοστό 20% της ψιλής κυριότητας χρόνος κτήσης είναι το έτος 2004. Η αξία κτήσης στην περίπτωση αυτή θα υπολογιστεί κατά τις γενικές διατάξεις, το δε ενιαίο τίμημα, που αντιστοιχεί στο σύνολο των μεταβιβαζομένων δικαιωμάτων, θα επιμεριστεί κατά την ελεύθερη βούληση των μερών, ανά καθένα από τα μεταβιβαζόμενα δικαιώματα. Σημειώνεται ότι τα αναλυτικά κατωτέρω αναφερόμενα στην παράγραφο 10, για την εφαρμογή της έκπτωσης ύψους 25.000 ευρώ εφαρμόζονται και στην παρούσα περίπτωση και, επομένως, η έκπτωση των 25.000 ευρώ θα εφαρμοστεί είτε για την μεταβίβαση της πλήρους κυριότητας είτε και για την μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας) μέχρι συμπλήρωσης του ποσού των 25.000 ευρώ κατά την ελεύθερη βούληση.

8. Ειδικές περιπτώσεις

α) Αυτούσια διανομή, συνένωση ακινήτων και πράξη σύστασης οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας, εφόσον δεν μεταβάλλονται τα ποσοστά συνιδιοκτησίας ανά συνιδιοκτήτη.

Σύμφωνα με την περίπτωση δ' της παραγράφου 7 του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 η αυτούσια διανομή και η συνένωση ακινήτων, δεν θεωρούνται μεταβιβάσεις για την εφαρμογή του άρθρου 41 και συνεπώς δεν υποβάλλεται δήλωση φόρου υπεραξίας. Η πράξη σύστασης οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας δεν θεωρούνται μεταβιβάσεις για την εφαρμογή του άρθρου 41 με την προϋπόθεση της μη μεταβολής ποσοστών ιδιοκτησίας. Συνεπώς η κατά τα προηγούμενα νομική προϋπόθεση της μη μεταβολής των ποσοστών συνιδιοκτησίας αφορά μόνο την πράξη σύστασης οριζόντιας ή κάθετης ιδιοκτησίας.

β) Ανταλλαγή ακινήτων

Σε περίπτωση μεταβίβασης λόγω ανταλλαγής ακινήτων, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 41 του ν.4172/2013, η τιμή πώλησης είναι η αντικειμενική αξία της ακίνητης περιουσίας, που αποτελεί το αντάλλαγμα για κάθε συμβαλλόμενο, και, εφόσον αυτή δεν υφίσταται, η φορολογητέα αξία.

Σύμφωνα με την περίπτωση ε' της παραγράφου 7 του άρθρου 41 του Ν.4172/2013 η ανταλλαγή ποσοστών ακίνητης περιουσίας επί κτηθέντων λόγω κληρονομικής διαδοχής ή γονικής παροχής ή από συζύγους κατά τη διάρκεια της έγγαμης συμβίωσης δεν θεωρούνται μεταβιβάσεις για την εφαρμογή του άρθρου 41. Σε περίπτωση ανταλλαγής ακινήτων που αντιστοιχούν σε ποσοστά ακίνητης περιουσίας κτηθέντων ως ανωτέρω, δεν υπάγεται στο άρθρο 41 το ποσό της ακίνητης περιουσίας που αντιστοιχεί στην μικρότερη αξία μεταξύ των ακινήτων που ανταλλάσσονται.

Στην περίπτωση μεταβίβασης λόγω ανταλλαγής που δεν εμπίπτει στην ανωτέρω περίπτωση, υποβάλλεται δήλωση φόρου υπεραξίας από τον κάθε πωλητή με τιμή πώλησης την αντικειμενική αξία του ακινήτου που αυτός λαμβάνει σαν αντάλλαγμα και, αν αυτή δεν υφίσταται, τη φορολογητέα αξία αυτού, ενώ η αξία κτήσης και ο χρόνος κτήσης προσδιορίζονται βάσει των σχετικών διατάξεων του άρθρου 41 για τον καθένα από τους ιδιοκτήτες και της παραγράφου 5 της ΠΟΛ.1122/28.4.2014.

Σε περίπτωση ανταλλαγής ποσοστών ακίνητης περιουσίας κτηθέντων λόγω κληρονομικής διαδοχής και γονικής παροχής υπάγονται μόνο ανταλλαγές ακινήτων που αποκτήθηκαν λόγω θανάτου του ίδιου κληρονομούμενου ή παρασχέθηκαν από τον ίδιο γονέα.

Σε όλες τις περιπτώσεις της παρ. 7 του άρθρου 41 του Ν. 4172/2013, δεν υποβάλλονται δηλώσεις φόρου υπεραξίας.

γ) Απόκτηση τίτλων, ένας εκ των οποίων δεν μπορεί να προσδιοριστεί

Σε περίπτωση μεταβίβασης ακινήτου που αποκτήθηκε τμηματικά και για κάθε τμήμα αυτού προβλέπεται διαφορετικός χρόνος υπολογισμού της τιμής κτήσης τότε η τιμή κτήσης, εφόσον για κάποιο μέρος του ακινήτου δεν προσδιορίζεται, υπολογίζεται με αναγωγή της αξίας που μπορεί να προσδιοριστεί στην συνολική αξία του μεταβιβαζόμενου ακινήτου

Παράδειγμα: Το 2014 μεταβιβάζεται ακίνητο που αποκτήθηκε από δύο τίτλους: το 50% με χρησικτησία το έτος 1995 και το υπόλοιπο 50% με αγοραπωλησία το έτος 1996. Ο χρόνος κτήσης υπολογίζεται στο 75% του μεταβιβαζόμενου δικαιώματος δηλ το 1996 και η τιμή κτήσης υπολογίζεται με αναγωγή της αξίας του ποσοστού που αποκτήθηκε από το συμβόλαιο αγοράς στη συνολική αξία του μεταβιβαζόμενου ακινήτου.

9. Περιπτώσεις της παραγράφου 27 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013

Ενόψει της παραγράφου 27 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, η οποία ορίζει ότι σε περίπτωση που η μεταβίβαση του άρθρου 41 αφορά δικαίωμα το οποίο αποκτήθηκε μέχρι και την 31 Δεκεμβρίου 1994, η υπεραξία θεωρείται μηδενική, οι ακόλουθες περιπτώσεις δεν εμπίπτουν, κατ' αρχήν, και με την επιφύλαξη των κατωτέρω, στο πεδίο εφαρμογής του νόμου, για τις οποίες, όμως, υποβάλλονται δηλώσεις, με αναφορά μόνο στο έτος κτήσης:

Ι) Μεταβίβαση ακινήτου που αποκτήθηκε πριν από την 1.1.1995 και επ' αυτού ανεγέρθηκε με αυτεπιστασία ή με το σύστημα της αντιπαροχής κτίσμα και η άδεια ανέγερσης εκδόθηκε μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 1994. Αν αντίθετα το ακίνητο αποκτήθηκε πριν από την 1.1.1995 και η άδεια ανέγερσης εκδόθηκε μετά την 1.1.1995, είναι αυτονόητο ότι η περίπτωση αυτή υπάγεται στις διατάξεις του φόρου υπεραξίας. Επίσης, αν το μεν ακίνητο αποκτήθηκε πριν από την 1.1.1995 και επ' αυτού ανεγέρθηκε με αυτεπιστασία ή με το σύστημα της αντιπαροχής κτίσμα και η άδεια ανέγερσης εκδόθηκε μεν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 1994, αλλά εκχώρησε η πρώτη ανανέωση αυτής μετά την 1.1.1995, η μεταβίβαση αυτή υπάγεται στις διατάξεις του φόρου υπεραξίας (νομικό γεγονός μετά την 1.1.1995). Τέλος, αυτονόητα, ακίνητο με άδεια ανέγερσης και πρώτη ανανέωση μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 1994, το οποίο αποκτήθηκε μετά την 1.1.1995, υπόκειται, σε περίπτωση μεταβιβάσεώς του εξ επαχθούς αιτίας σε φόρο υπεραξίας.

ΙΙ) Μεταβίβαση οικοπέδων, τα οποία είχαν αποκτηθεί είτε ως οικόπεδα είτε ως αγροτεμάχια με οποιοδήποτε τίτλο κτήσης και στη συνέχεια έγινε η κύρωση πράξης εφαρμογής μέχρι και την 31/12/1994.

ΙΙΙ) Μεταβίβαση οικοπέδων, τα οποία είχαν αποκτηθεί είτε ως οικόπεδα είτε ως αγροτεμάχια με οποιοδήποτε τίτλο κτήσης και στη συνέχεια έγινε η έγκριση της πολεοδομικής μελέτης ή η έκδοση της αντίστοιχης διοικητικής πράξης καθορισμού των ορίων οικισμού μέχρι και την 31/12/1994.

IV) Μεταβίβαση ακινήτων τα οποία είχαν παραχωρηθεί λόγω αγροτικής ή αστικής αποκατάστασης ή αναδασμού μέχρι και την 31/12/1994.

Επισήμανση που αφορά τις ανωτέρω υπό ii-iv περιπτώσεις:

Περιπτώσεις ορθής επανάληψης των ανωτέρω διοικητικών πράξεων δεν λαμβάνονται υπόψη, για τον προσδιορισμό του χρόνου κτήσης, εκτός εάν με τις πράξεις αυτές επέρχεται το πρώτον η νομική μεταβολή (διάπλαση- απονομή δικαιώματος) όσον αφορά το μεταβιβαζόμενο ακίνητο.

10. Υπολογισμός των ετών διακράτησης και εφαρμογή της έκπτωσης ύψους 25.000 ευρώ ανά ακίνητο

Προκειμένου να υπολογισθούν τα έτη διακράτησης, σύμφωνα με την παράγραφο 9 του άρθρου 41 του Ν.4172/2013, ώστε να αφαιρεθεί από την προκύπτουσα υπεραξία το ποσό των 25.000 ευρώ, απαιτείται η πλήρης συμπλήρωση της οικείας πενταετίας διακράτησης του συγκεκριμένου ακινήτου.

Όσον αφορά την έκπτωση του ποσού των 25.000 ευρώ, αυτή υπολογίζεται μία και μόνο φορά, και δη την πρώτη φορά, ανά ακίνητο του ιδίου πωλητή, έστω και αν τελούνται περισσότερες διακριτές μεταβιβάσεις από τον ίδιο τον πωλητή-μεταβιβάζοντα ποσοστών εξ αδιαιρέτου είτε πλήρους κυριότητας είτε επικαρπίας είτε ψιλής κυριότητας.

Όπως, όμως, έχει ήδη αναφερθεί στην ΠΟΛ.1122/28.4.2014, στην περίπτωση εφαρμογής συντελεστών απομείωσης, σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 41 του Ν.4172/2013, για τον υπολογισμό των ετών διακράτησης λαμβάνεται υπόψη το συμπληρωμένο έτος με βάση την αντίστοιχη ημερολογιακή ημέρα του χρόνου κτήσης, εάν δε το συμβόλαιο πώλησης συντάσσεται έστω και κατά μια μέρα αργότερα από την ημερομηνία αυτή, το διάστημα αυτό υπολογίζεται, για λόγους χρηστής διοίκησης, ως επιπλέον έτος.

Παράδειγμα: Έστω ότι στις 5/5/2009 αποκτήθηκε ακίνητο με αγορά αντί δηλωθέντος τιμήματος 50.000€. Στις 3/5/2014 γίνεται πώληση του ακινήτου έναντι 110.000€. Με βάση τα παραπάνω η υπεραξία είναι η ακόλουθη: 110.000-50.000 =60.000 Χ 93%(συντελεστής απομείωσης για 5 έτη διακράτησης)=55.800€ Χ15%=8.370€. Από το ποσό αυτό δεν αφαιρείται το ποσό των 25.000€, διότι ο πωλητής δεν διακράτησε το ακίνητο τουλάχιστον 5 έτη (ημερολογιακά συμπληρωμένα), ενώ, αντίθετα, ο συντελεστής απομείωσης είναι αυτός των 5 ετών Εάν στο προηγούμενο παράδειγμα το αποκτηθέν ακίνητο πωλήθηκε μετά την 5.5.2009 διαδοχικά κατά συγκεκριμένο κάθε φορά ποσοστό εξ αδιαιρέτου ή αρχικώς κατά ψιλή κυριότητα και κατόπιν κατ' επικαρπία, τότε το ποσό των 25.000 ευρώ θα αφαιρεθεί μόνο κατά την πρώτη μεταβίβαση.

11. Υποβολή δηλώσεων υπολογισμού φόρου υπεραξίας από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας και απόδοσης του φόρου

Ειδικά για το μεταβατικό διάστημα της χειρόγραφης υποβολής των δηλώσεων του Εντύπου Ε41 δίδονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις:

α) Όπως ορίζει η ΠΟΛ.1121/25.4.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, αν με το ίδιο συμβόλαιο μεταβιβάζονται περισσότερα εμπράγματα δικαιώματα από έναν ή περισσότερους πωλητές, τότε κάθε πωλητής υποβάλλει μία δήλωση (Ε41).

β) Εάν μεταβιβάζονται περισσότερα εμπράγματα δικαιώματα από τον πωλητή και στο έντυπο της δήλωσης δεν επαρκεί ο χώρος για την αναγραφή αυτών στα πεδία που έχουν καθορισθεί, τότε επισυνάπτεται από τον φορολογούμενο και δεύτερο έντυπο με την επισήμανση ότι αφορά την ίδια δήλωση φόρου υπεραξίας (δεν θα αναγράφεται άλλος αριθμός δήλωσης).

γ) Εάν μεταβιβάζεται ενιαία οικοδομή η οποία δεν έχει υπαχθεί στις διατάξεις του ν.3741/1929 ή του ν.δ. 1024/1971, στο έντυπο της δήλωσης αναγράφονται όλοι οι ΑΤΑΚ που αφορούν το ακίνητο.

δ) Εφιστούμε την προσοχή στους φορολογουμένους και τους συμβολαιογράφους όσον αφορά τις διατάξεις περί επιχειρηματικής δραστηριότητας και επιχειρηματικής συναλλαγής, κατά το άρθρο 21 του ν. 4172/2013.

12. Υποχρεώσεις συμβολαιογράφων

Ο συμβολαιογράφος υποχρεούται να ελέγχει και να βεβαιώνει την ακρίβεια των στοιχείων που αναφέρονται στην ΠΟΛ.1121/25.4.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθώς και να θεωρεί τη δήλωση, δεν έχει, όμως, ευθύνη για όσα στοιχεία δεν έχουν περιέλθει σε γνώση του και δεν περιλαμβάνονται στο συμβόλαιο που συντάσσει. Ο συμβολαιογράφος δεν ευθύνεται για την ανακρίβεια της δήλωσης, εφόσον αυτή στηρίζεται στα στοιχεία που δηλώνει ο πωλητής. Σε κάθε περίπτωση ο συμβολαιογράφος ευθύνεται για την παρακράτηση και απόδοση του φόρου, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις ενώ ο πωλητής ευθύνεται για τον υπολογισμό του φόρου.

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ